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一企业丢失发票存根联,如何处罚起争议

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sc达 发表于 2020-6-19 09:51:54 | 显示全部楼层 |阅读模式 打印 上一主题 下一主题
一企业丢失发票存根联,如何处罚起争议
来源:中国税务报 作者:张珽

税务机关检查发现某企业已开具发票的存根联丢失,对应收入已作纳税申报。对此违规行为,是按“丢失发票或者擅自损毁发票的”情形还是按“未按照规定存放和保管发票的”情形进行处罚,产生争议。本文认为解答这个问题的关键在于,发票存根联是不是发票管理办法所称的发票。

  事件 如何处罚丢失发票存根联行为起争议

  最近,某市税务局在对纳税人进行常规检查的时候发现,该纳税人已经开具的发票的存根联缺失。纳税人解释,开票时未对存根联妥善保管,事后发现遗失,但该发票对应的收入已经进行纳税申报。经调查确认,纳税人所言属实。

  对于上述情况应当如何进行处罚,税务局内部有分歧:一种意见认为,该行为属于“丢失发票”,应当按照《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称发票管理办法)第三十六条第二款规定,以“丢失发票或者擅自损毁发票的”情形,对纳税人进行处罚;另一种意见认为,“丢失发票存根联”不等同于“丢失发票”,应当按照发票管理办法第三十五条第九项所列情形,即“未按照规定存放和保管发票的”性质,对纳税人进行处罚。

  支持前一种意见的人认为:从范围来讲,“丢失发票”属于“未按照规定存放和保管发票”的一种特殊情况,但“丢失发票”行为的社会危害性显然大于一般的“未按照规定存放和保管发票”行为,应当按照“特别条款优于一般条款”的原则进行处罚。

  支持后一种意见的人认为:“丢失发票”和“丢失发票存根联”不能画等号。“丢失发票”应当是指丢失了空白的、未开具的发票,因为空白发票的丢失才有可能造成较为严重的社会危害结果。而本案中纳税人丢失的只是已正常开具且已申报的发票的存根联,其社会危害性明显较小。若按“丢失发票”予以处罚,就明显过罚不相当。

  分析 如果发票存根联是发票

  这是一个情节简单的小案件,却有非常值得探讨的地方。笔者认为,其中的关键在于,发票存根联到底是不是发票管理办法所称的发票?

  如果答案为“是”,那么,第二种意见即按照“未按照规定存放和保管发票”性质进行处罚的意见并不妥当。

  首先,该意见将发票管理办法第三十六条中所称的“丢失发票”的“发票”做缩小化解释,限定为空白发票,属于典型的法律解释方法错误。运用法律解释方法解释法律,一定要系统、全面。如果将“丢失发票”的“发票”解释为空白发票,那么包括“未按规定存放和保管发票”在内的其他条款规定的“发票”,在没有特别说明时,也应当解释为空白发票。但这样一来,发票管理办法中就没有针对“已开具的发票”的罚则了,发票管理就出现真空区域了。

  其次,“丢失发票”是“未按照规定存放和保管发票”的一种特殊情况,那么在纳税人的一个行为同时触犯数个不同罚则的情况下,首先应当按照特别条款优先的原则,以“丢失发票”的性质进行处罚。而丢失发票存根联的社会危害性明显偏低,只能认定为有从轻或减轻处罚的情节,而不能因此排除适用较严厉的特别规定,而适用较宽松的一般规定。

  推论 发票存根联不是发票

  不过,笔者认为,发票存根联不是发票管理办法所称的发票。

  先从法律规定上分析。

  根据发票管理办法第三条规定,“本办法所称发票,是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证”,能作为收付款凭证的“发票”只能是对收付双方均有约束力的发票联。而存根联仅由收款方单方面开具并保存,无需经付款方确认验证,肯定是不能作为收付款凭证的。否则,收款方在存根联上任意填写金额,都可以作为要求付款方付款的凭据,在法理上和逻辑上都无法成立。

  并且,根据发票管理办法实施细则第三条规定,“发票的基本联次包括存根联、发票联、记账联。存根联由收款方或开票方留存备查;发票联由付款方或受票方作为付款原始凭证;记账联由收款方或开票方作为记账原始凭证”,从中也不难看出,在发票基本联次中,只有发票联属于收付款凭证。

  再从实践运用上分析。

  在发票管理实践中,有一种非常普遍的发票违规行为——开具“大头小尾发票”。所谓“大头小尾发票”,就是违规行为人将发票的发票联撕下,不和其他联次一起开具。这类发票一般都是发票联的内容与实际经营情况一致,而其他联次的内容与实际交易情况不一致,多是其他联次上的交易金额小于发票联上的交易金额。

  对于这种情况,税务机关普遍将其界定为“未按规定全部联次一次性开具发票”,按照发票管理办法第三十五条第一项规定进行处罚。但是如果将发票存根联也界定为发票管理办法所说的“发票”,那么发票存根联的内容与实际经营情况不一致,就应当属于虚开发票,行为的性质发生重大改变,从行政违规行为升格为刑事违法行为。更不符合逻辑的是,这就将收款方的一个开票行为强行分割为两个行为:既为付款方正常开具(发票联),又为自己虚开(存根联)。如果税务机关这样执法,不仅会使有此行为的人成为犯罪嫌疑人,也可能使税务执法人员陷入渎职的风险。

  综上所述,无论是从法律规定层面分析,还是从实践运用层面分析,都不应当将发票的存根联认定为发票管理办法所称的发票。

  笔者认为,将发票的存根联认定为记账凭证的有关资料,更为合适。基于此,在本文谈及的案例中,税务机关对纳税人丢失发票存根联的行为,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第一款第二项——“未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的”给予处罚,更为妥当。

  (作者:国家税务总局海南省税务局公职律师)


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