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新收入准则下:易货交易按总额法还是净额法确认收入?

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sc达 发表于 2020-11-13 17:29:37 | 显示全部楼层 |阅读模式 打印 上一主题 下一主题
新收入准则下:易货交易按总额法还是净额法确认收入?
来源:大信会计师事务所

       在新收入准则分步实施中,境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则替代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第15号——建造合同》(统称“旧收入准则”)。

       旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准,引入了收入确认计量的“五步法”,针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异,有助于正确应用新收入准则,并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

       一、案例背景

       A公司主营业务为钕铁硼(稀土材料)产品的生产销售。A公司在生产钕铁硼过程中会产生磁泥废料,废料可进一步提取加工成甲金属、乙金属、丙金属等,其中甲金属为生产钕铁硼的原材料,其价值占总提取物价值的90%。A公司存在3种处理磁泥废料的业务形态,包括直接销售磁泥废料、委托外协加工企业将磁泥废料加工成原材料、销售磁泥废料的同时向对方采购原材料甲金属。

       在“销售磁泥废料的同时向对方采购原材料甲金属”业务形态下,A公司将磁泥废料销售给B加工公司或C加工公司,并从加工公司采购甲金属。磁泥废料的提取、加工工艺较为复杂,B加工公司和C加工公司掌握磁泥废料的加工技术,需经过近一个月时间才可完成整套工艺。B加工公司和C加工公司从多家公司购进磁泥废料进行提取加工,提取加工获得的甲金属等可销售给A公司,也可销售给其他公司。

       1.合同签订

       A公司和加工公司每年签订一笔易货框架合同,发生具体业务时,分别签订废料销售合同、材料采购合同。A公司和加工公司一手交磁泥废料,一手交甲金属,即A公司无需等1月时间即可在交付磁泥废料同时根据合同约定获得一定量的甲金属。

       2.定价

       从框架合同及实际业务处理上,销售磁泥废料时,参考第三方检测机构对废料中金属含量的检测,按照检测的金属含量、加工回收率、市场上金属价格以及扣除加工费确认磁泥废料销售定价,市场上金属价格参考亚洲金属网;采购原材料甲金属时,参考亚洲金属网等网站确定材料采购价格;换货时,可获得的甲金属的采购数量用以下公式:废料金属含量*加工回收率*金属价格—回收加工费=废料销售价值=原材料采购价值=采购金属价格*采购数量。

       发生具体业务时,单独签订销售合同、采购合同。具体业务合同中分别、单独约定了交易内容、定价、发货、验收、结算条款等,交易及结算不依赖于其他合同的履行。

       3.结算

       具体业务合同中分别、单独约定了结算方式及期限。实际执行中,对于废料销售,单独结算及回款,对于原材料采购,单独结算及付款。存在少量债权债务抵减的情况。

       会计问题:A公司销售废料并采购金属原材料的易货交易应如何进行会计处理?

       二、分析与讨论

       经调查,同行业上市公司中有的按照受托加工或委托加工进行会计处理,有的按照独立的购销业务进行会计处理,实务中存在分歧,具体如下。

       观点一:A公司应按照受托加工或委托加工进行会计处理。持有该观点的主要理由为:A公司该项业务虽未签订一般的委托加工合同,但将部分生产过程中形成的磁泥废料销售给加工公司,再从加工公司采购甲金属作为生产用原材料,经济实质与委托加工类似。A公司不确认磁泥销售收入,按照受托加工或委托加工进行会计处理,即按照净额法确认收入。

       观点二:A公司应按照独立的购销业务进行会计处理。持有该观点的主要理由为,加工公司为销售甲金属的主要责任人,A公司是销售磁泥的主要责任人。

       (1)从形式上看,双方签订的并非一般的委托加工合同,而是购货合同和销售合同,且合同中分别、单独约定了交易内容、定价、发货、验收、结算条款等,交易及结算不依赖于其他合同的履行,不同于一般的委托加工合同。

       (2)加工公司自易货后取得了磁泥废料的控制权,A公司取得了金属的控制权。A公司和加工公司一手交磁泥废料,一手交甲金属,易货结束后交易即完成。磁泥废料自交易完成后即由加工公司承担存货保管和灭失的风险。加工公司销售甲金属的价格参考易货交易日亚洲金属网等网站价格,而磁泥废料提取加工为甲金属需一个月时间,则加工公司承担了这一个月的价格波动风险。

       甲金属为符合一定标准的金属,标准金属的定价主要由市场因素决定。是否符合一定标准主要由加工技术决定。磁泥与加工成的金属从实物上分析,没有一一对应的关系,即甲公司从加工公司获取的标准金属,并不来源于易货时交付的磁泥。因此,存货的实物控制、存货质量风险、存货的价格波动风险均在易货后由双方各自承担。

       (3)加工公司不仅从A公司取得磁泥废料,还可从其他公司获取磁泥废料,提取加工形成的甲金属除销售给A公司外,也可销售给其他公司。同时,加工公司将磁泥废料提取加工后还形成乙金属和丙金属等副产品,价值占比10%,加工公司可将形成的乙金属和丙金属单独销售给其他客户。可以看出,加工公司可以主导磁泥废料的使用并从中获取几乎全部收益。以上表明,加工公司取得了磁泥废料的控制权。

       (4)加工公司需提供重大服务,将磁泥废料加工成合同约定的甲金属转让给A公司。加工公司将磁泥废料加工为甲金属工艺复杂,需耗时一个月,且加工物料在形态和功能上都发生了实质性的变化,加工公司提供了重大服务。

       (5)加工公司销售业务和采购业务的现金流单独核算。A公司对于废料销售单独结算及回款,对于原材料采购单独结算及付款。

       这里倾向于观点二的会计处理。

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